Финансовое право. - 2016. - № 7. - С.19-22.
Досудебное урегулирование налоговых споров
в странах Европейского союза
Головченко Оксана Николаевна,
преподаватель кафедры «Финансовое и налоговое право»
Финансового университета
Golovchenko_ngm@mail.ru
Статья посвящена проблемам досудебного урегулирования налоговых споров, а также путей их разрешения на примере международного опыта.
Ключевые слова: налоговый спор, досудебный порядок урегулирования споров, Европейский союз.
Pre-Judicial Settlement of Tax Disputes in the
European Union Countries
Golovchenko Oksana N.,
Lecturer of the Department of Financial and Tax
Law of the Financial University
The article deals with the problems of pre-trial settlement of tax disputes and ways of resolving them on the example of international experience.
Key words: tax dispute, pre-judicial order of settlement of disputes, the European Union.
Налоговые отношения в современных условиях характеризуются высокой степенью конфликтности, что обусловлено активно развивающимся российским законодательством о налогах и сборах, сложностью национальной системы налогообложения, неоднозначным толкованием налоговых норм, наличием неясностей в формальной (оформительской) стороне вопроса, что неминуемо ведет к возникновению в системе налогового права большого количества споров и противоречий. Как следствие, такое большое число спорных вопросов служит причиной необходимости контроля данной сферы отношений[1].
Потребность в совершенствовании национальной налоговой системы с целью создания благоприятных условий для налогоплательщиков послужила основанием для развития института взаимосогласительных процедур в налоговых отношениях. Реформирование и модернизация механизма досудебного урегулирования всех категорий налоговых споров предполагает уменьшение налоговых споров в судах, а также позволяет расширить возможности налогоплательщиков по реализации своих прав и законных интересов, согласно Концепции развития досудебного урегулирования налоговых споров в системе налоговых органов РФ на 2013-2018 годы[2].
Развитие внесудебных механизмов урегулирования налоговых споров позволяет добиваться разрешения налоговых споров без участия суда, в том числе с помощью примирительных процедур, иных внесудебных процедур, позволяющих устранить конфликтные ситуации при обращении в Федеральную налоговую службу без необходимости подачи письменной жалобы, повышения прозрачности процедуры рассмотрения жалоб, [стр.19-20] упрощения способов взаимодействия, создания условий и стимулов для разрешения споров во внесудебном порядке, что, безусловно, является положительной тенденцией эффективного функционирования всей национальной налоговой системы.
Тем не менее существующий спектр проблем в отношении практической реализации указанных положений требует детальной их доработки в отношении налогового администрирования, компетентности должностных лиц, рассматривающих споры, уровня объективности и независимости от вышестоящих должностных лиц и прочее. Вот почему так важно изучать международный опыт досудебного урегулирования налоговых споров, основываясь на анализе и интерпретации национального налогового законодательства, судебной практики, международных законах и принципах. Это позволяет выявить недостатки, проблематику в национальной налоговой системе, а также пути и способы их устранения. Сравнительный анализ является лучшим способом разрешения теоретических и практических вопросов налогообложения.
Право на судебную защиту является основополагающим принципом права ЕС, который закреплен Постановлениями Европейского суда. Соблюдение прав налогоплательщиков гарантируется посредством урегулирования налоговых споров в суде. При этом в ЕС отсутствуют единые требования к досудебному разрешению налоговых споров на национальном уровне, поэтому указанные вопросы регулируются внутренним налоговым законодательством государств — членов ЕС.
При этом вопросы, связанные с взаимосогласительными процедурами международного формата, регулируются двусторонними конвенциями, заключенными на основе Модельной налоговой конвенции ОЭСР, а также Арбитражной конвенцией Европейского союза об устранении двойного налогообложения в связи с корректировкой прибыли ассоциированных предприятий, которые в основном сводятся к разрешению спорных вопросов относительно соблюдения правил двойного налогообложения, трансфертного ценообразования, установления территориальной сферы деятельности подразделений организаций и прочее. Конвенции предусматривают процедуру обращения за защитой нарушенных прав налогоплательщиков резидентов и граждан соответствующих государств в компетентные органы договаривающихся государств — членов ЕС, порядок разрешения налоговых споров.
Потребность в совершенствовании международных отношений в части налогообложения, связанная с необходимостью препятствовать недобросовестному поведению плательщиков, привела к утверждению нового Типового соглашения между Российской Федерацией и иностранными государствами об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество[3]. Данное Типовое соглашение является основой для заключения двусторонних договоров с иностранными государствами и соответствует положениям Модельной налоговой конвенции ОЭСР.
Если лицо считает, что действия одного или обоих договаривающихся государств приводят или приведут к его налогообложению не в соответствии с положениями Конвенции, оно может независимо от средств защиты, предусмотренных законодательством каждого из этих договаривающихся государств, направить свое заявление компетентному органу того договаривающегося государства, резидентом которого оно является, или того договаривающегося государства, национальным лицом которого оно является. Заявление должно представляться в течение трех лет с даты первого уведомления о действиях, приводящих к налогообложению не в соответствии с положениями Конвенции.
Логическим завершением взаимосогласительной процедуры согласно концепции конвенции ОЭСР должно стать достижение компетентными органами соглашения, подлежащего выполнению даже в случае, если в соответствии с национальным законодательством договаривающихся государств срок давности по рассматриваемому спору уже истек[4].
Что касается внутригосударственного урегулирования Налоговых споров, то порядок досудебного урегулирования налоговых споров, присущий всем национальным налоговым системам государств — членов ЕС, оценивается положительно благодаря нескольким аспектам: снижение нагрузки на суды, отсутствие государственной пошлины, дела рассматриваются специалистами в определенном вопросе налогообложения, высокий уровень налогового администрирования. Однако, несмотря на все имеющиеся положительные стороны, наличие институтов досудебного урегулирования споров, ставится под сомнение их необъективность и независимость.
Налоговое администрирование построено таким образом, что в каждом государстве — члене ЕС существуют отдельные органы, отвечающие за досудебное разрешение налоговых споров, которые носят специализированный, следственный или квазисудебный характер, в зависимости от соподчиненности определенным подразделениям, поэтому и требование к квалификации административных судей считается высоким, согласно занимаемой должности.
Так, в Финляндии налоговая администрация относительно открыта для обсуждений и аргументаций по вопросам налогообложения, которые возникли при обработке налоговых деклараций или во время налоговых проверок. Налоговая администрация может разрешить исправить очевидные ошибки налогоплательщику, выявленные после налогообложения, чтобы без необходимости не инициировать налоговый процесс[5]. Однако решение налоговых вопросов путем переговоров с налоговой администрацией может быть более трудоемким в случае если налогоплательщик заподозрен в уклонении от уплаты налогов или при выявлении налоговых убежищ.
Наиболее распространенным способом инициировать налоговый спор в Финляндии является обжалование актов налогового органа в Налоговый Исправительный Совет. Срок исковой давности, регулирующий право налогоплательщика на обжалование в вопросах налогообложения, составляет, как правило, пять лет с начала календарного года, следующего за отчетным налоговым периодом. При этом налогоплательщик [стр.20-21] имеет право обратиться в судебные инстанции с требованием возмещения убытков с налогового органа, однако данная процедура является довольно сложной, обременительной и дорогостоящей. Судебные издержки налогоплательщиков, как правило, не возмещаются, либо возмещается их номинальная стоимость. Поэтому считается, что процедура досудебного урегулирования спора в Финляндии является намного более простой и экономически эффективной по сравнению с рассмотрением налоговых споров в суде.
Налоговая система Испании характеризуется своей многолетней историей, которая берет свое начало во времена законов в наполеоновском стиле, принятых в XIX, XX веках[6]. Письменные законы имеют абсолютное превосходство, поэтому налоговые органы не уполномочены вести переговоры с налогоплательщиками, если это не предусмотрено королевским указом. Из-за повышенной защиты национальной налоговой системы в испанском законодательстве отсутствуют какие-либо альтернативные механизмы защиты прав налогоплательщиков, кроме как судебные инстанции. При этом суды, рассматривающие налоговые споры, не способны разрешать дела в разумные сроки, что приводит к затягиванию процесса, и до получения окончательного решения в последней инстанции может пройти от пяти до десяти лет.
При этом для испанской налоговой системы также характерен досудебный порядок урегулирования налоговых споров. Налоговый суд является экономико-административным органом, обращение в который является обязательным условием для принятия к рассмотрению налоговых требований в суд. При этом срок исковой давности составляет один месяц с момента нарушения налоговым органом прав налогоплательщиков.
Отметим, что налоговые суды в Испании не имеют судебного характера. Они образуют независимый налоговый административный орган в пределах Испанского министерства финансов, поэтому существует большое количество претензий к предвзятости налоговых судей, которые принимают сторону налогоплательщиков только при наличии грубых налоговых ошибок.
Налогоплательщик может выбрать способ обращения в налоговый суд: лично либо в уведомительном порядке с обязательным изложением всех требований. По истечении двух месяцев налоговый суд приглашает налогоплательщика ознакомиться с материалами дела с целью представить письменные пояснения, дополнительные доказательства, обосновать свою позицию. Мотивировочное решение должно быть вынесено в течение одного года с момента подачи жалобы, однако на практике указанный срок увеличивается вдвое.
До 2010 года в Греции налоговые споры рассматривались очень долго, вплоть до десяти лет, что было связано с большим количеством дел в административных и судебных инстанциях. Компетентные налоговые органы в рамках административного урегулирования могли своевременно разрешать спор только при наличии согласия сторон относительно оспариваемых сумм. В настоящее время, в период финансового кризиса, в результате проведения налоговой реформы в 2013 году, с 1 января 2014 года разрешение спора осуществляется в ускоренном порядке, от чего зависит скорость поступления соответствующих денежных средств в бюджет страны. К тому же налоговые органы используют возможность снижать суммы штрафных санкций на 40% при нарушении налогового законодательства, чтобы минимизировать количество обращений налогоплательщиков в судебные органы страны.
За досудебный порядок урегулирования налоговых споров отвечает Управление по разрешению налоговых споров — квазисуд при Министерстве финансов страны. Налогоплательщик имеет право подать жалобу на акт налогового органа в пределах установленного срока, при этом, в свою очередь, Управление имеет право, проанализировав полученные от налогоплательщика доводы (с помощью методов прямой, административной, корректирующей оценки и пр.), отказать в возбуждении налогового дела. В этом случае налогоплательщик имеет право в течение 30 дней оспорить решение об отказе в административном суде или в течение 60 дней с момента подачи жалобы, если Управление никакого ответа не представило. Налоговые дела в этом случае рассматриваются административными судами, которые являются независимыми со гласно Конституции Греции.
Согласно статистическим данным Министерства финансов Греции количество дел, разрешенных Управлением в пользу налогоплательщиков, составляет около 15%, что вызывает вопросы относительно объективности соответствующих специалистов.
В Ирландском налоговом законодательстве большую роль играет взаимодействие налоговых органов с налогоплательщиками с целью минимизации количества налоговых споров[7]. При этом налоговый орган оказывает квалифицированную помощь иностранному налоговому органу в сложных налоговых вопросах посредством процедуры взаимного соглашения. Важным элементом в ирландских налоговых спорах является режим добровольного раскрытия информации. От уровня сотрудничества налогоплательщиков с налоговыми органами зависит степень наказания за совершенные налоговые правонарушения. Закон о свободе информации позволяет налогоплательщикам знакомиться с документами, которые повлияли на принятие решение налогового органа. Досудебный порядок урегулирования спора рассматривается непосредственно налоговыми органами, а также в Бюро омбудсмена на действия, бездействие должностных лиц налогового органа.
В Люксембурге рассмотрение налоговых споров по существу осуществляется несколькими судами, в зависимости от видов налогов: налоговые претензии, связанные с прямым налогом, рассматриваются административными судами; налоговые претензии, связанные с косвенными налогами, рассматриваются районными судами. В любом случае налоговые споры в судебных инстанциях занимают много времени и стоят очень дорого, поэтому все налогоплательщики пытаются разрешить налоговые споры в досудебном порядке.
В Португалии налоговые споры разрешаются в административном и судебном порядке. Судебные процессы очень дорогие, трудоемкие, требуют привлечения экспертов, специалистов в определенной области знаний, что приводит к большим судебным издержкам. Процедура рассмотрения налоговых споров в административном порядке достаточно формальна и бесплатна. В случае отрицательного ответа или при отсутствии [стр.21-22] ответа налогоплательщики имеют право обратиться за защитой своих прав к Министру финансов страны, прежде чем пойти в суд. Определенных сроков для вынесения решения в административных судах нет, как правило, решения выносятся от нескольких месяцев до нескольких лет. Однако налогоплательщик может не ждать вынесения решения и попросить отклонить или вынести отрицательное решение для того, чтобы обратиться в вышестоящую инстанцию за защитой своих прав и законных интересов.
В Австрии и Литве также инициирована обязательная процедура досудебного разрешения споров по налоговым вопросам, что означает, что налогоплательщик не имеет права обращаться в суд, прежде чем спор будет рассмотрен в досудебном порядке[8]. В Литве Комиссия по налоговым спорам, в Австрии — Независимый финансовый сенат — обеспечивают объективное рассмотрение налоговых споров. При этом судей в Австрийский независимый финансовый сенат назначают на должность указами Президента страны, и они могут сниматься с должности только по своему собственному желанию. Административные судьи имеют привилегии различного характера согласно своему статусу.
Венгерский режим разрешения административных споров является весьма условным и консервативным по сравнению с другими юрисдикциями[9].
Чтобы избежать нарушения налогового законодательства, налогоплательщики имеют возможность заранее консультироваться с налоговым органом по вопросам налогообложения будущей сделки, а также запрашивать иные разъяснения в отношении применения налогового законодательства. Налоговые суды обычно длительные и дорогостоящие, поэтому налогоплательщики стараются обращаться за защитой своих прав в судебные инстанции в крайних случаях. Досудебный порядок разрешения налоговых споров осуществляется в рамках налогового органа. Налогоплательщик может подать жалобу, апелляцию на решение налогового органа, а в случае несогласия может инициировать надзорные мероприятия.
Таким образом, анализируя налоговые системы государств — членов ЕС, нельзя однозначно сказать об эффективности функционирования института досудебного урегулирования налоговых споров. Безусловно, высокий уровень налогового администрирования способствует уменьшению либо быстрому урегулированию налоговых споров на начальном этапе его возникновения. Однако неоднозначные вопросы о независимости и объективности органов досудебного урегулирования споров возникают у налогоплательщиков всех государств — членов ЕС. Сотрудничество налоговых органов и налогоплательщиков способствует эффективной работе налоговой системы в целом, создает благоприятные условия для развития инвестиционной деятельности в стране, способствует развитию предпринимательской деятельности, что влияет на уровень доходов в бюджет страны.
Литература
1. Экономика и современный менеджмент: теория и практика/сборник статей по материалам XLVII международной научно-практической конференции. № 3 (47). Новосибирск: Изд-во «СибАК», 2015.100 с.
2. Приказ ФНС России от 13.02.2013 № ММВ-7-9/78@ «Об утверждении Концепции развития досудебного урегулирования налоговых споров в системе налоговых органов Российской Федерации на 2013-2018 годы»// URL: https://www.nalog.ru/rn77/apply_fts/pretrial/4052937/
3. Налоговые системы зарубежных стран: учебник для магистров /Л.Н. Лыкова, И.С. Букина. М.: Изд-во «Юрайт», 2013.428 с. Серия: Магистр.
4. Хаванова И.А. Налоговые соглашения России // Экономико-правовой бюллетень. 2013. № 9.160 с.
5. Ossi Haapaniemi, Lauri Lehmusoja and Meeri Tauriainen. Finland. The tax disputes and litigation review. Second edition. Law Business Research Ltd. 2014. P. 74.
6. Jesus Löpez Tello. Spain. The tax disputes and litigation review. Second edition. Law Business Research Ltd. 2014. P. 219.
7. John Gulliver and Robert Henson. Ireland. The tax disputes and litigation review. Second edition. Law Business Research Ltd. 2014. P. 138.
8. Milda Stankevici Cite. Interaction between Lithuania and Austrian legal systems: tax dispute resolution procedure (also in due consideration of the context of European Union). Master of Law, Vilnius University, Lithuania. 2014. P. 310.
9. Anna-Märia Veres and Baläzs Kutasi. Hungary. The tax disputes and litigation review. Second edition. Law Business Research Ltd. 2014. P. 167.
[1] Экономика и современный менеджмент: теория и практика / сборник статей по материалам XLVII международной научно-практической конференции. № 3 (47). Новосибирск: Изд-во «СибАК», 2015.100 с. С. 76.
[2] Приказ ФИС России от 13.02.2013 № ММВ-7-9/78@ «Об утверждении Концепции развития досудебного урегулирования налоговых споров в системе налоговых органов Российской Федерации на 2013-2018 годы»//URL: https:// www.nalog.ru/rn77/apply_fts/pretrial/4052937/
[3] Налоговые системы зарубежных стран: учебник для магистров / Л. Н. Лыкова, И.С. Букина. М.: Изд-во «Юрайт», 2013.428 с. Серия: Магистр.
[4] Хаванова И.А. Налоговые соглашения России // Экономико-правовой бюллетень. 2013. № 9.160 с.
[5] Ossi Haapaniemi, Lauri Lehmusoja and Meeri Tauriainen. Finland. The tax disputes and litigation review. Second edition. Law Business Research Ltd. P. 74.
[6] Jesus Lopez Tello. Spain. The tax disputes and litigation review. Second edition. Law Business Research Ltd. P. 219.
[7] John Gulliver and Robert Henson. Ireland. The tax disputes and litigation review. Second edition. Law Business Research Ltd. P. 138.
[8] Milda Stankeviciute. Interaction between Lithuania and Austrian legal systems: tax dispute resolution procedure (also in due consideration of the context of European Union). Master of Law, Vilnius University, Lithuania. 2014. P. 310.
[9] Anna-Maria Veres and Baläzs Kutasi. Hungary. The tax disputes and litigation review. Second edition. Law Business Research Ltd. P. 167.