«Право и политика».- 2008.- №6.- С.1330-1335.

СООТНОШЕНИЕ ПОНЯТИЯ НАЛОГОВОГО ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

ПО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВУ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

И РЕСПУБЛИКИ КАЗАХСТАН

А. А. Печенкина

Одним из спорных вопросов налогового права является определение правовой природы понятия обязанности по уплате налогов и сборов, а также возможность применения к налоговым правоотношениям категории «налоговое обязательство». Данная проблема находится на стыке публичного и частного права, поскольку «обязательство» традиционно является гражданско-правовым понятием, то есть инструментарием частного права, а налоговые правоотношения представляют собой отношения, регулируемые нормами публичного права. Для определения возможности применения к налоговым правоотношениям гражданско-правового термина «обязательство», представляется необходимым раскрыть понятие «обязанности по уплате налогов и сборов» в соответствии с Конституцией и налоговым законодательством Российской Федерации, изучить категорию «обязательство», а также определить, являются ли указанные понятия взаимозаменяемыми при характеристике налоговых правоотношений.

Обязанность уплачивать налоги и сборы устанавливается Конституцией Российской Федерации. Согласно статье 57 Конституции РФ: «Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют».

Налоговый кодекс Российской Федерации в ст. 23 «Обязанности налогоплательщиков (плательщиков сборов)» также устанавливает обязанность налогоплательщиков уплачивать законно установленные налоги. Несмотря на то, что Налоговый кодекс РФ закрепляет понятие «обязанность» по уплате налогов и сборов, в юридической литературе ведутся споры о правовой природе правоотношений, возникающих по поводу уплаты налогов и сборов налогоплательщиками.

Весьма характерно, что категория «налоговое обязательство» в налоговом законодательстве стран СНГ получила широкое применение.

Вопрос о соотношении налоговой обязанности и налогового обязательства, представляется возможным рассмотреть с помощью проведения сравнительного анализа точек зрения по данному вопросу как российских, так и казахстанских специалистов.

Pacсмотрeние данного вопроса следует начать с того, что сама идея существования в налоговом праве категории «налогового обязательства» не имеет однозначного толкования. Гак, наряду с положительным отношением к данной категории (что более свойственно представителям финансово-правовой науки), высказаны и довольно критические оценки (что свойственно представителям гражданско-правовой науки).

Так, высказано мнение, что налоговых обязательств вообще не существует. В. В. Витрянский по этому поводу пишет: «Основной обязанностью налогоплательщика является своевременная и полная уплата налогов, а государство в лице налоговых органов вправе потребовать от него неуклонного исполнения этой обязанности и применить меры в виде штрафа в случае ее нарушения. Тем не менее правоотношения, складывающиеся между налоговыми органами, не могут быть признаны обязательством. Более того, нормы гражданского законодательства не подлежат применению к налоговым и другим финансовым отношениям».

Примерно такого же мнения придерживается ведущий казахстанский цивилист профессор М. К. Сулейменов, который считает, что обязательство может быть только гражданско-правовой категорией. В связи с этим он пишет: «Теория обязательств как гражданско-правового института была разработана еще в римском праве и с тех пор никто из серьезных ученых и законодателей не пытался распространить эту категорию на правоотношения других отраслей права, кроме наших доблестных налоговиков».

Вряд ли с этим можно согласиться.

Во-первых, при установлении налога возникает не гражданско-правовое, а финансово-правовое (точнее, налогово-правовое) обязательство. Поэтому, когда речь идет о налоговом обязательстве, это вовсе не является свидетельством того, что гражданское законодательство применяется к налоговым отношениям. Налоговое обязательство регулируется налоговым, а не гражданским законодательством.

Во-вторых, мнение, что термин «обязательство» является «монопольной собственностью» гражданского права, ни на чем не основано, хотя бы в силу того, что нет такого юридически закрепленного «предписания», обязывающего отрасли права использовать ту или иную терминологию или те или иные институты.

В-третьих, использование того или иного понятия определяется тем, насколько оно точно выражает сущность выражаемой этим понятием юридической конструкции. В этом качестве понятие «обязательство» применяется не только в сфере гражданско-правовых отношений, но и в других отраслях права. Например, выражение «соблюдение международных обязательств» выглядит совершенно нормально, ни у кого не вызывает возражений и каждому понятно, хотя оно вовсе и не связано с гражданским правом. Никто не высказывал возражений по поводу выражения «финансовые обязательства перед государством» (что, кстати, равнозначно понятию «налоговое обязательство»), которое часто встречается в литературных источниках. Кстати, понятие «финансовое обязательство» (подразумевая «налоговое обязательство») довольно широко использовал ранее действовавший Указ Президента Республики Казахстан, имеющий силу закона, от 24 апреля 1995г. «О налогах и других обязательных платежах в бюджет».

Таким образом, термин «обязательство» это обще-юридическая категория, которая при своем конкретном использовании приобретает характер отраслевого инструментария.

Однако возникает вопрос, почему же и наука налогового права, и налоговое законодательство применительно к налогам в основном пользовались понятием «обязанность налогоплательщика».

Объяснение здесь самое простое — государству выгодней организовать налогообложение через использование категории «обязанность налогоплательщика».

Совершенно очевидно, что понятия «обязательство» и «обязанность», хотя и тесно связаны друг с другом, но не являются тождественными: обязательство шире обязанности, а точнее говоря, обязанность является элементом обязательства.

Обязательство всегда имеет своих участников. Ясно, что одним из участников налогового обязательства выступает налогоплательщик. Возникает вопрос, кто же является вторым участником обязательства? Вторым участником налогового обязательства выступает государство как субъект, установивший налог и являющийся получателем суммы налогового платежа.

Именно это обстоятельство и является причиной того, что налоговое законодательство всячески избегает организации налогообложения через категорию налогового обязательства. Определяя всю конструкцию налогообложения через понятие «обязанность», не обозначая даже, перед кем эта обязанность существует, государство, во-первых, как бы устраняется от ответственности за плохо организованную и грабительскую по своей сущности налоговую систему, маскируя свою истинную роль в налогообложении. Во-вторых, это позволяет обезличить государство, превращая его в некое всесильное и могущественное божество, стоящее вне права и над ним, которое может все, но не отвечает ни за что. Характерно, что если задаться вопросом, а на каком, собственно, основании государство устанавливает налоги и имеет ли оно вообще право это делать, то на этот вопрос мы не найдем ответа ни в одном правовом акте, включая Конституцию. Норму, типа «государство имеет право на налоги», мы не встретим нигде. Полагается, что это право — нечто само собой разумеющееся, находящееся, подобно религиозному догмату, вне обсуждения и не требующее никакого правового обеспечения. Сама уже мысль, что право государства на установление налога может быть поставлено под сомнение, кажется нелепой, а нам, воспитанным в духе безропотного подчинения любым (правым или неправым) установлениям государства, недоступно даже само восприятие этой мысли.

Если же говорить по существу, то понятие «налоговое обязательство» в полной мере соответствует сущности налогообложения. Выражая собой налоговое отношение, субъектами которого выступают государство и конкретный налогоплательщик, оно вводит государство в состав налогового правоотношения в качестве его субъекта.

Введение института обязательства в сферу налогообложения является не только решением юридико-технической задачи — создание механизма, соответствующего как правовой, так и экономической сути налоговых отношений, но и решает в определенной степени политическую задачу: встраивание государства в правовое поле, превращение его в субъекта права, наделенного не только правами, но и юридическими обязанностями. Государственная вседозволенность и безграничное всевластие, наличие у государства прав, не определенных самим правом, меняется на цивилизованное налоговое правоотношение, в котором государство выступает лишь в качестве одного из его субъектом. Кстати, правовое государство, которым утверждает себя Республика Казахстан согласно статьи 1 Конституции, как раз и характеризуется тем, что само государство действует на основании права.

Надо сказать, что Республика Казахстан первой из стран СНГ ввела в свое налоговое законодательство институт налогового обязательства, что безусловно является прогрессивным шагом в налогообложении.

Отметим, что один из первоначальных проектов Налогового кодекса Российской Федерации также содержал специальную главу «Налоговое обязательство и его исполнение». И это было положительно оценено учеными — специалистами в области налогового права и налоговедения. Однако в окончательной редакции Налогового кодекса РФ этой главы не оказалось, что было результатом, как нам представляется, противодействия «практиков» налогового дела (то есть соответствующих государственных органов), поскольку данная конструкция слишком явственно высвечивает истинную роль государства в организации и осуществлении налогообложения и поэтому ему (государству) явно не выгодна.

В последнее время возникает много споров относительно понятия «налогового обязательства как материального правоотношения», которое разработано впервые в Республике Казахстан профессором А. И. Худяковым и Е. В. Пороховым. Речь идет о разделении налоговых правоотношений на материальные и организационные, где материальное налоговое правоотношение (отношение по поводу непосредственной уплаты налога) представляет собой налоговое обязательство, в силу которого налогоплательщик обязан совершить в пользу государства определенные действия, как-то: уплатить налог, исчисленный в соответствии с установленными государством правилами, а государство вправе требовать от налогоплательщика исполнения им своей обязанности. А организационные налоговые правоотношения опосредуют связи, возникающие в процессе формирования и функционирования налоговых структур государства, обобщенно именуемых государственная налоговая служба, и ее взаимодействия с субъектами, хотя и не являющимися налогоплательщиками, но участвующими в операциях, связанных с налогообложением.

Профессор М. К. Сулейменов по этому поводу отмечает: «Из этого можно было бы сделать вывод, что налоговые правоотношения состоят из налоговых обязательств (материальные правоотношения) и организационных правоотношений. Однако, и налоговые обязательства делятся на материальные налоговые обязательства и организационные налоговые обязательства. Тогда получается, что все налоговые правоотношения являются обязательственными. Если это так, то является лишним в налоговом праве или раздел «Правоотношения», или раздел «Обязательства». Выступая официальным экспертом при разработке проекта нового Налогового кодекса Республики Казахстан, М. К. Сулейменов писал: «Наиболее радикальным и самым верным решением был бы отказ от понятия налогового обязательства и возврат к обычной модели налогового правоотношения. Если все же налоговое обязательство останется, необходимо четко определить, что это не гражданско-правовое обязательство и отношения к нему не имеет».

Однако уже в принятом Налоговом кодексе Республики Казахстан сохранилось понятие «налоговое обязательство», где ему посвящен целый 2-й раздел. Так, согласно ст. 24 «Налоговым обязательством признается обязательство налогоплательщика перед государством, возникающее в соответствии с налоговым законодательством, в силу которого налогоплательщик обязан встать на регистрационный учет в налоговом органе, определять объекты налогообложения и объекты, связанные с налогообложением, исчислять налоги и другие обязательные платежи в бюджет, составлять налоговую отчетность, представлять ее в установленные сроки и уплачивать налоги и другие обязательные платежи в бюджет».

Категория «обязательство» всегда существовала как предмет гражданского права. В Гражданском кодексе Республики Казахстан понятие обязательства определяется таким образом: «В силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.д., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности. Кредитор обязан принять от должника исполнение».

По мнению С. Г. Пепеляева: «Понятие «обязательство» — традиционно понятие гражданско-правовое. Однако налоговые и гражданские отношения имеют экономическую общность. Налоговое право, как и гражданское, регулирует отношения, связанные с распределением благ». Отмечая, что налоговые правоотношения являются обязательственными, он пишет: «Суть обязательства состоит в уплате налога: «...каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы» (ст. 57 Конституции РФ)».

«Обязательство» как гражданско-правовая категория возникает на основе равенства субъектов в процессе правоотношений и характерно для договорных отношений. Налоговые правоотношения, построены на принципах власти и подчинения и регулируются со стороны государства путем властных предписаний. В этой части можно согласиться с точкой зрения Р. А. Маметовой: «Гражданские правоотношения строятся на равенстве сторон, и основой их возникновения является волеизъявление сторон, так как большей частью обязательства возникают из договора (исключая внедоговорные обязательства). Назвать налоговые обязательства внедоговорными нельзя (ибо уже в законе закладывается обязательность уплаты налога), нельзя их и причислить как предлагает С. Г. Пепеляев, и к односторонним, потому как он сам указывает, что «право кредитора (государства) требовать уплаты налога является властным велением».

Продолжая дискуссию по вопросу существования налоговых обязательств на страницах журнала «Налоговый эксперт», Р. А. Маметова пишет: «Не оспаривая возможность понимания категории «обязательство» как межотраслевой, вместе с тем считаем, что юридические категории должны иметь единое значение при использовании их в различных отраслях юриспруденции как, например, категория «юридические лица», (ответственность», «правоотношение», «право» и т.п. Потому спорным является мнение С. Г. Пепеляева, полагающего, что налоговые отношения являются обязательственными и что «у налогового обязательства есть существенные формальные отличия от обязательства гражданско-правового»". «Таким образом, — заключает она, — налоговые правоотношения носят обязывающий характер, а не обязательственный, как гражданские имущественные относительные отношения».

Согласно утверждению Н. П. Кучерявенко под используемым термином «налоговое обязательство» понимается обязанность по уплате налога: «... вряд ли обязательство может отражать природу комплекса обязанностей налогоплательщика, имеющих безусловный и первоочередной характер. Более точным было бы использование термина «налоговая обязанность» как категории, обобщающей всю систему обязанностей налогоплательщика, связанных с уплатой налогов и сборов».

М. В. Карасева, рассматривая категорию «налоговое обязательство», пришла к выводу, что налоговые правоотношения являются обязательственными, что обусловлено изменениями структуры собственности и потребностями экономического оборота. Главным доказательством возможности существования категории «налоговое обязательство» наряду с гражданско-правовым обязательством является их общая экономическая основа, определяющая юридические признаки. экономическая функция налогового обязательства состоит и опосредованном распределении имущества, созданного в процессе обмена.

В основе вышеуказанных категорий лежат единые экономические общности. Налоговое обязательство носит имущественный характер, в котором проявляется его экономическая сущность, поскольку оно связано с передачей собственности в денежной форме. Налоговое обязательство носит также относительный характер, поскольку может быть осуществлено только адресно. В налоговом обязательстве правоотношения являются активного типа, в которых стороны обязательственного правоотношения строго определены и носят целенаправленный характер. М. В. Карасева приходит к выводу о том, что «налоговое обязательство» отвечает всем признакам понятия «обязательство», разработанного цивилистикой.

При этом она же указывает на то, что категория «налоговое обязательство» имеет отличительные от гражданско-правового обязательства признаки.

Прежде всего, налоговое обязательство является обязательством с положительным характером, в котором предусматривается только обязанность должника совершить определенные действия, и носит односторонний характер. В рассматриваемом обязательстве субъективное право требования кредитора является властным велением, в котором принятие исполнения по обязательству является обязанностью государства в лице налогового органа. В налоговом обязательстве допускается множественность лиц только на стороне должника, а перемена лица в обязательстве допускается только в отношении должника, как и невозможен перевод долга. При этом отмечается родовой характер понятия «налоговое обязательство», на основе которого могут быть выделены его виды.

М. Ю. Орлов считает, что «налоговое обязательство — это урегулированные нормами налогового права общественные отношения, в силу которых налогоплательщик обязан уплатить налог, а публичный субъект вправе требовать от налогоплательщика исполнения его обязанностей».

Характеризуя налоговое обязательство, Е. В. Порохов отмечает следующее: 1) налоговое отношение чаще всего является денежным (т.е. возникает и существует по поводу денег, причитающихся государству от налогов); 2) управомоченным лицом в налоговом обязательстве всегда выступает государство, и государству в данном обязательстве всегда противостоят конкретные обязанные лица — субъекты налога или иные обязанные лица, которые несут бремя уплаты налогов и от которых государство в определенное время может потребовать совершения в свою пользу активных действий; 3) налоговое обязательство всегда характеризуется совершением обязанными лицами активных действий, в результате которых происходит перемещение денежных средств в доход государства; 4) налоговое обязательство всегда носит односторонний характер, поскольку субъект налога несет только обязанность совершения активных действий и не имеет права требовать от государства совершения в отношении себя каких-либо встречных активных действий, а государство вправе требовать от субъекта налога совершения в свою пользу активных действий и не несет перед ним никаких обязанностей; 5) налоговое обязательство является по своему характеру публично-правовым; 6) налоговое обязательство возникает по инициативе только одной стороны — государства, и для этого не требуется какого-либо согласия другой стороны — субъекта налога, поэтому налоговое обязательство носит характер односторонне-властного; 7) налоговое обязательство является срочным, т.е. возникает и существует в течение определенного срока и должно быть исполнено не позднее даты, определенной налоговым законом; 8) налоговое обязательство относится к категории периодически возникающих обязательств.

В научной литературе в качестве отличительного признака налогового обязательства указывается признак обязательности принятия государством исполнения налогового обязательства. «Государство, — подчеркивается в литературе, — не может не принять исполнение по налоговому обязательству, которое оно само же установило и в принятии которого глубоко заинтересовано, создав для этого специальный орган. Отсюда теоретически принятие исполнения по обязательству является обязанностью для государства в лице налогового органа, а практически этот вопрос не имеет смысла».

По словам Д. В. Винницкого «Налоговое обязательство — не разновидность гражданско-правового обязательства, но особое правоотношение, построенное по типу (модели) этого обязательства. Налицо, таким образом, не расширение гражданско-правового понятия обязательства, а заимствование некоторых элементов разработанной в гражданском праве юридической конструкции обязательства налоговым правом».

На наш взгляд, этот вопрос, затронутый еще в гражданском праве, является дискуссионным и в налоговом праве, поскольку субъективное право требования представляет собой меру возможного поведения — поведения, зависящего от усмотрения управомоченной стороны обязательства независимо от стадии исполнения обязательства. Другое дело, что непринятие кредитором надлежаще производимого исполнения должно повлечь для него как в гражданском, так и в налоговом праве неблагоприятные последствия в виде просрочки принятия исполнения. При этом следует учитывать, что для представляющего государство налогового органа принятие исполнения налогового обязательства всегда будет являться обязанностью, поскольку налоговый орган, как правило, не уполномочен государством освобождать налогоплательщика от исполнения налогового обязательства или не принимать надлежаще производимое в его пользу исполнение.

Современный этап развития налогообложения позволил выявить закономерность того, что наиболее эффективным построение налоговых правоотношений становится при применении в налоговом механизме обязательственной схемы. Традиционно признаваемое гражданско-правовой конструкцией обязательство в новых условиях получает уже межотраслевое значение и может быть с успехом использовано в других отраслях права. Следует отметить, что в своем постепенном развитии налоговое законодательство Российской Федерации, а также налоговое законодательство Республики Казахстан постепенно подходят к формализации материальных налоговых правоотношений в рамках Налоговых обязательств. Ярко выраженный обязательственный характер отношений государства со своими налогоплательщиками позволяет с достаточной степенью уверенности устанавливать момент возникновения обязанности по уплате налогов, объем налогового обязательства и порядок его исполнения. Формализация всех истребуемых государством от налогоплательщика действий позволяет, во-первых конкретизировать объем предъявляемых государством к налогоплательщику требований, сделать его более понятным и доступным для налогоплательщика; во-вторых, более четко контролировать государством исполнение налогового обязательства, фиксируемого в каждом отдельном случае в виде конкретных формализованных актов поведения Налогоплательщика.

До сих пор остается актуальной и проблема признания конкретного лица обязанным в рамках налогового обязательства субъектом налога.

А. И. Худяков и Е. В. Порохов, разработавшие концепцию «налогового обязательства как материального правоотношения», при рассмотрении понятия «обязанная сторона» налогового обязательства используют понятие «субъект Налога». Так, А. И. Худяков считает, что «налогоплательщик как субъект налогового правоотношения является юридическим выражением субъекта налога». Как полагает Е. В. Порохов «при определении обязанной стороны налогового обязательства правильнее было бы использовать вместо понятия «налогоплательщик» понятие «субъект налога», поскольку понятие «налогоплательщик» в буквальном смысле связывается лишь с обязанностью уплатить налог. Вместе с тем данная обязанность не в полной мере раскрывает содержание Налогового обязательства, поскольку плательщик налога зачастую может уплачивать налог при отсутствии у него налогового обязательства перед государством (например, работодатели удерживающие подоходный налог с работников у источника выплаты дохода)».

На теоретическом уровне и как следствие, в практике недостаточно исследован вопрос об основании возникновения обязанности по уплате налогов (а если, быть точнее налогового обязательства). Заслуживает внимания такой подход к разрешению данного вопроса, который во главу угла ставит состоятельность и реальную платежеспособность налогоплательщика, формально воплощенную в объектах налогообложения. Причем формальность определения объектов налогообложения не должна заслонять собой их содержательную сторону. Объекты налогообложения должны непременно характеризовать налогоплательщика с позиции его реальной платежеспособности. Возникновение обязанности уплатить налог можно связать с любым фактом, прямо или косвенно связанным с потенциальным налогоплательщиком. Однако, возникновение налогового обязательства, скажем, в силу наличия у налогоплательщика карих или черных глаз вовсе не будет означать, что государство получит причитающийся ему налог. С данных позиции думается, что имущественные отношения, связанные с производством, распределением, перераспределением и потреблением материальных благ, могли бы служить лучшими объектами налогообложения при выборе государством основания возникновения налогового обязательства.

Кроме того, неотъемлемой характеристикой объектов налогообложения должна стать зависимость их появления и существования от воли лиц, которые впоследствии будут признаны налогоплательщиками. Налогоплательщик должен иметь реальную возможность строить свою налогооблагаемую деятельность таким образом, чтобы не потерпеть имущественный крах от одного только факта уплаты налогов. Выбор в том, вступать в отношение, подверженное налогообложению, или нет с тем чтобы получить определенную выгоду от этого и имеете с тем попасть под налогообложение, всегда должен оставаться за налогоплательщиком. За налогоплательщиком непременно должно признаваться право на налоговое планирование своей деятельности.

Таким образом, можно сделать вывод, что налоговая обязанность представляет собой конституционную обязанность должным образом (в соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ) уплачивать законно установленные налоги и сборы. Публично-правовая природа конституционной обязанности платить налоги вытекает из характера налоговых правоотношений. В отличие от гражданских правоотношений, основывающихся на равенстве сторон, возникающие между налогоплательщиками и действующими от имени государства налоговыми органами и их должностными лицами налоговые правоотношения характеризуются императивным методом регулирования, основываются на властном подчинении одной стороны другой. Исходя из принципиального различия между финансовым (публичным) и гражданским (частным) правом, а также прямого указания в законе на невозможность применения норм гражданского права к публичным правоотношениям, использование в финансовом праве гражданско-правового понятия «обязательства» представляется неверным, а механический перенос положений теории гражданско-правовых обязательств на налоговые правоотношения — нецелесообразным и недопустимым.